Pourquoi distinguer domicile fiscal et résidence fiscale ?

La mobilité internationale des dirigeants, cadres, salariés et retraités s’est progressivement imposée comme la norme, au même titre que la détention de revenus et de patrimoine dans plusieurs pays.

Dans ce contexte, deux États peuvent revendiquer simultanément le droit d’imposer une même personne sur les mêmes revenus : Cela crée un risque de double imposition, source de surcoût fiscal, d’insécurité juridique et de contentieux.

Deux notions sont alors à distinguer l’une de l’autre :

• Le droit français fait référence à la notion de domicile fiscal, telle que définie aux articles 4 A et 4 B du CGI ;
• Les conventions fiscales bilatérales utilisent la notion de résident d’un État contractant, inspirée du Modèle OCDE.

Il s’agit donc de présenter les critères internes du domicile fiscal français puis les critères conventionnels de la résidence fiscale et de démontrer l’articulation des deux notions pour éviter les doubles impositions.

Le domicile fiscal en droit interne français : Définition et critères des articles 4 A et 4 B CGI

Qui est imposable en France et sur quels revenus ?

L’article 4 A du CGI pose le principe suivant :

• Les personnes ayant leur domicile fiscal en France sont imposables en France sur l’ensemble de leurs revenus, de source française et étrangère : Obligation fiscale illimitée ;
• Les personnes non domiciliées en France ne sont imposables que sur leurs revenus de source française : Obligation fiscale restreinte.

L’enjeu consiste donc à savoir si la personne a ou non son domicile fiscal en France en application des critères de l’article 4 B du CGI.

Les critères alternatifs du domicile fiscal de l’article 4 B du CGI

L’article 4 B du CGI retient trois grands critères alternatifs et non cumulatifs : Il suffit qu’un seul soit rempli pour que la personne soit réputée domiciliée fiscalement en France.

Foyer ou lieu de séjour principal

Le foyer correspond au lieu où le contribuable vit habituellement et normalement et a le centre de ses intérêts familiaux.

A titre d’exemple, une personne qui travaille à l’étranger mais dont le conjoint et les enfants vivent en France, où elle revient très régulièrement, peut être considérée comme ayant son foyer en France.

Il n’est pas tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles.

→ À défaut de foyer stable, la loi retient le lieu de séjour principal, c’est-à-direl’État dans lequel la personne passe la plus grande partie de l’année. Ces deux critères sont exclusifs l’un de l’autre.

La doctrine administrative considère que les contribuables qui séjournent en France pendant plus de six mois au cours d’une année ont le lieu de leur séjour principal en France. 

Activité professionnelle principale

Les personnes qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, doivent être également considérées comme ayant leur domicile en France, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire.

Pour les salariés, le domicile est le lieu où ils exercent effectivement et régulièrement leur activité professionnelle.

Par ailleurs, lorsque le contribuable exerce simultanément plusieurs professions ou la même profession dans plusieurs pays, l’intéressé est considéré comme domicilié en France s’il y exerce son activité principale.

L’activité principale s’entend de celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l’essentiel de ses revenus.

→ Si ce critère ne peut pas être appliqué, il convient de considérer que l’activité principale est celle qui procure à l’intéressé, directement ou indirectement, la plus grande part de ses « revenus mondiaux ».

Centre des intérêts économiques

Il s’agit du lieu où les contribuables :

• Ont effectué leurs principaux investissements ;
• Possèdent le siège de leurs affaires ;
• Administrent leurs biens ;
• Tirent la majeure partie de leurs revenus.

Dans le cas de pluralité d’activités ou de sources de revenus, le Conseil d’État considère que le centre des intérêts du contribuable se trouve dans le pays d’où l’intéressé tire la majeure partie de ses revenus.

Le Conseil d’Etat privilégie la comparaison des revenus à celle des patrimoines.

Ainsi, un contribuable, qui dispose en France d’un patrimoine immobilier et détient des participations dans diverses sociétés n’a pas le centre de ses intérêts économiques en France dès lors qu’il dispose dans un pays étranger d’importants revenus tirés de son activité professionnelle sans commune mesure avec les revenus obtenus en France.

La résidence fiscale au sens des conventions fiscales

La notion de « résident » en droit conventionnel

Les conventions fiscales bilatérales sont en grande majorité inspirées du Modèle de convention de l’OCDE.

Elles définissent comme résident d’un Etat contractant toute personne qui y est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, sa résidence, son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue.

Ainsi, les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans un État que pour les revenus qui ont leur source dans cet État ne sont pas considérées comme des résidents de cet État.

La notion de « résident » remplit les fonctions suivantes :

• Résoudre le cas de double imposition lorsqu’un contribuable est considéré domicilié fiscalement dans les deux Etats contractants ;
• Résoudre le cas de double imposition lorsqu’il y a un conflit relatif à l’Etat de résidence du contribuable et l’Etat de la source du revenu. 

Dès lors, les conventions prévoient des critères subsidiaires pour désigner un seul Etat de résidence au sens conventionnel.

Les critères subsidiaires en cas de double imposition

Ces critères sont hiérarchisés et doivent faire l’objet d’un examen successif et non alternatif. Ils doivent donc être examinés dans l’ordre.

Le foyer d’habitation permanent

Il désigne tout logement dont la personne concernée dispose de façon durable même s’il ne s’agit pas du foyer au sens de l’article 4 B du CGI. 

Le centre des intérêts vitaux

Si la personne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident de l’État où elle a le centre de ses intérêts vitaux, c’est-à-dire de l’État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits.

Il s’agit des relations familiales et sociales de l’intéressé, ses occupations, ses activités politiques, culturelles ou autres, le siège de ses affaires, le lieu d’où il administre ses biens, etc.

Le lieu du séjour habituel

Si le centre de ses intérêts vitaux n’a pu être déterminé, la personne est considérée comme un résident de l’État où elle séjourne de façon habituelle.

Le caractère habituel s’apprécie par la fréquence, la durée et la régularité de séjours qui font partie du rythme de vie normal d’une personne et qui ont donc un caractère plus que transitoire. Le nombre de jours n’est pas un critère suffisant.

La nationalité

Si la personne séjourne de façon habituelle dans les deux États, ou dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’État dont elle a la nationalité.

Si la personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, il appartient aux autorités compétentes des États contractants de trancher la question d’un commun accord.

L’articulation entre domicile fiscal interne et résidence conventionnelle

Une analyse en deux temps : Interne puis conventionnelle

Critère principal : Référence au droit interne (article 4 B du CGI)

La première étape consiste à déterminer si le contribuable remplit l’un des critères de l’article 4 B du CGI (foyer, activité professionnelle principale, centre des intérêts économiques).

Si oui, la France considère le contribuable comme domicilié fiscalement en France et donc imposable en France sur l’ensemble de ses revenus mondiaux (obligation fiscale illimitée).

Critère subsidiaire : Recours au droit conventionnel (convention fiscale bilatérale)

Si le contribuable est considéré domicilié fiscalement aussi dans un autre Etat et qu’il existe une convention entre la France et l’autre Etat, la seconde étape consiste à appliquer les critères successifs de la Convention (foyer permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité) pour désigner un seul Etat de résidence au sens conventionnel afin d’éviter la double imposition.

Primauté de la résidence conventionnelle

La doctrine administrative énonce qu’une personne considérée par une convention fiscale conclue par la France comme « résidente » de l’autre État contractant ne peut pas être regardée comme domiciliée fiscalement en France alors même qu’elle aurait son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du CGI.

Pourtant, dans un arrêt du 5 février 2024, le Conseil d’Etat a jugé que seul le domicile fiscal du contribuable compte et non sa résidence conventionnelle, allant ainsi à l’encontre de la doctrine administrative.

La loi de finances pour 2025 a finalement légalisé la suprématie de la notion de « résident » en droit conventionnel sur la notion de « domicile fiscal » en droit interne afin de contrer les effets de l’arrêt du 5 février 2024.

L’élimination de la double imposition

Lorsque l’Etat de résidence conventionnelle d’un contribuable est déterminé, cet Etat impose l’ensemble de ses revenus mondiaux.

L’autre Etat conserve le droit d’imposer les revenus de source de cet Etat.

Pour éviter la double imposition, la convention prévoit des mécanismes d’élimination notamment par l’octroi d’un crédit d’impôt dans l’Etat de résidence, égal tout ou en partie à l’impôt payé dans l’autre Etat.