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Opérations de fusion ou assimilées : Dispense d’agrément préalable de transfert des déficits

Date de publication : 19.02.20

Cession, acquisition et transmission d'entrepriseFiscalitéGestion de sociétéJuridiquePME

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Till Jouaux

Le transfert des déficits fiscaux en cas d’opération de fusion (ou assimilée) placée sous le régime de faveur nécessite en principe l’obtention d’un agrément fiscal. La loi de finances pour 2020 dispense d’agrément le transfert des déficits n’excédant pas 200 000 €, sous certaines conditions.

La transmission universelle de patrimoine

La transmission universelle de patrimoine est l’une des deux conséquences juridiques des opérations de fusion ou de scission, prévues à l’article L. 236-3 du Code de commerce, relatif aux diverses sociétés commerciales.

L’autre conséquence de ce type d’opération est la dissolution sans liquidation de la société qui transmet son patrimoine.

Le terme de “transmission universelle de patrimoine” ou “TUP“(ou “dissolution-confusion”) est également utilisé en pratique pour désigner les opérations de dissolution des sociétés unipersonnelles, prévues à l’article 1844-5 du code civil (applicable à toutes les sociétés), lorsque l’associé unique est une personne morale.

Ces opérations de “TUP” se déroulent également sans liquidation.

Le caractère universel de la transmission signifie qu’est transmise l’intégralité des éléments d’actif et de passif de la société faisant l’objet de l’opération.

Transmission universelle de patrimoine et opposabilité aux tiers :

La transmission universelle de patrimoine entre les sociétés concernées par l’opération est parfaite du fait du respect des règles posées par le code de commerce ou le code civil le cas échéant.

Néanmoins, l’effectivité de ce transfert peut se heurter à l’opposabilité de la transmission des droits vis à vis des tiers, notamment concernant les immeubles, brevets, marques, véhicules, parts sociales, actions nominatives,… (Biens dont la propriété est soumise à inscription ou à agrément).

Les reports déficitaires

Parmi les droits composants le patrimoine d’une société faisant l’objet d’une opération entrainant transmission universelle de patrimoine, peuvent figurer les reports déficitaires qu’elle a accumulés aux cours des exercices passés.

Ces reports constituent une créance d’impôt que la société peut utiliser dès qu’elle réalise un bénéfice fiscal.

L’utilisation de ces reports déficitaire fonctionnera comme un avoir, à imputer sur l’impôt dû au titre des exercices postérieurs (report en avant), voire sur celui dû au titre de l’exercice précédent (report en arrière ou “carry back“).

A lire : Conventions réglementées dans les sociétés : ce qu’il faut savoir sur la procédure de contrôle

Le sort des reports déficitaires en cas d’opérations placées sous le régime de faveur des fusions

Les reports déficitaires font partie de ces droits particuliers dont la transmission n’est pas garantie par le mécanisme de la transmission universelle de patrimoine puisque le créancier (le Trésor Public), impose l’obtention d’un agrément préalable pour ce faire.

Le BOFIP rappelle à ce propos le principe de l’assimilation d’une fusion à une cessation totale d’entreprise, c’est à dire à “l’abandon de l’ensemble de l’activité industrielle et commerciale” (BOI-BIC-CESS-10-10 §20).

Cela a pour conséquence d’entraîner :

  • une imposition immédiate des bénéfices réalisés depuis la fin du dernier exercice clos et des bénéfices n’ayant pas encore été taxés (bénéfices en sursis d’imposition et plus-values),
  • ainsi que “la perte du droit au report des déficits subis par la société absorbée” (BOI-SJ-AGR-20-30-10-10 §1).

Par exception, et conformément à l’article 209 du CGIil est néanmoins possible pour la société absorbante d’obtenir le transfert de ce droit au report des déficits, en plaçant l’opération de restructuration sous le régime de faveur des fusions, mécanisme permettant de garantir la neutralité fiscale des restructurations d’entreprises.

Parmi les droits composants le patrimoine d'une société faisant l'objet d'une opération entrainant transmission universelle de patrimoine, peuvent figurer les reports déficitaires qu'elle a accumulés aux cours des exercices passés

Les conditions de délivrance de cet agrément, posées par l’article 1649 nonies du CGI, sont les suivantes :

  • l’agrément est délivré par le ministre chargé du budget, par le directeur départemental ou le directeur régional des finances publiques (Article 170 sexies du CGI) selon le cas,
  • la demande d’agrément doit être déposée préalablement à la réalisation de l’opération qui la motive.

Nouveauté loi de finances pour 2020 : dispense d’agrément dans certains cas

Depuis le 1er janvier 2020, il est possible dans certaines situations d’obtenir le transfert des déficits sans agrément fiscal !

A lire : Loi de finances pour 2020 : ce qui change (et ce qui ne change pas) pour les TPE/PME

En effet, l’article 53 de la loi de finances pour 2020 est venu modifier l’article 209 du CGI, en ajoutant un 2 au II, comme suit :

“Le transfert des déficits antérieurs, des charges financières nettes non déduites et de la capacité de déduction inemployée prévus au 1 est dispensé d’agrément lorsque :

a) Le montant cumulé des déficits antérieurs, des charges financières nettes non déduites et de la capacité de déduction inemployée, transférés est inférieur à 200 000 € ;
b) La condition prévue au d du même 1 est respectée ;
c) Durant la période au cours de laquelle ces déficits, ces charges financières et cette capacité de déduction inemployée ont été constatés, la société absorbée n’a pas cédé ou cessé l’exploitation d’un fonds de commerce ou d’un établissement.

Le présent 2 ne s’applique pas en cas de scission ou d’apport partiel d’actif d’une ou plusieurs branches complètes d’activité.”
Article 209 du CGI.

La dispense d’agrément des transferts est donc applicable aux opérations de fusion placées sous le régime de faveur sous 3 conditions cumulatives :

  • le montant cumulé des déficits antérieurs, des charges financières nettes non déduites et de la capacité de déduction inemployée, transférés est inférieure à 200 000 €,
  • les déficits et intérêts susceptibles d’être transférés ne proviennent ni de la gestion d’un patrimoine mobilier par des sociétés holding, ni de la gestion d’un patrimoine immobilier,
  • la société absorbée n’a pas cédé ou cessé l’exploitation d’un fonds de commerce ou d’un établissement.

Attention : La dispense d’agrément n’est pas ouverte aux opérations de scission et d’apport partiel d’actif.

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A propos de L’auteur

Till Jouaux

Référent juridique national

Till est Responsable National Juridique au sein du groupe In Extenso. Il a pour mission d’animer le métier juridique auquel participent près de 200 collaborateurs dans toute la France

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Bonjour, Votre article est très intéressant. Je m'interroge sur un point : La dispense d’agrément des transferts est applicable aux opérations de fusion placées dont une des conditions est : les déficits et intérêts susceptibles d’être transférés ne proviennent pas de la gestion d’un patrimoine immobilier, Si l'activité de la société absorbée est une activité de marchand de biens, l'activité est-elle considérée comme de la gestion de patrimoine?

    Bonjour, Je vous remercie pour votre message. La condition d'exclusion évoquée, relative à la gestion d'un patrimoine immobilier, a été créée par la LOI n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012. Il s'agit d'une mesure de lutte contre les transferts abusifs de déficits. Malheureusement l'article 209 du CGI, modifié à cette occasion, n'apporte aucune précision sur ce qu'il faut entendre par "la gestion d'un patrimoine immobilier". Les commentaires de l'administration fiscale publiés au BOFiP (BOI-SJ-AGR-20-30-10-10, §220) indiquent quant à eux que "Tels est notamment le cas de ceux des sociétés à prépondérance immobilière". D'autres commentaires publiés précisent que "les immeubles constituant le stock immobilier des sociétés [...] qui se livrent à une activité de marchand de biens" sont à prendre en compte pour déterminer ce caractère de prépondérance immobilière. Il convient donc d'apprécier au cas par cas la situation des sociétés participant à l'opération de fusion afin de vérifier le respect de chaque condition. En cas de doute, il est souhaitable de ne pas exercer la faculté offerte par le texte de dispenser l'opération d'un agrément préalable ; cela permettra d'obtenir une confirmation (ou une infirmation) expresse du fisc.